Odpowiedzialność odszkodowawcza Skarbu Panstwa – wynagrodzenie doradcy podatkowego jako element szkody

Krzysztof Kaczmarek, Marek Pawlik

Przegląd Podatkowy

Ostatnie lata przyniosły radykalne zmiany w podejściu do odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej, związanej z działalnością jej organów. Należy przypomnieć, że odpowiedzialność ta ma bogatą tradycję w polskim prawie, która sięga konstytucji marcowej z 1921 r. Nawiązaniem do tych chlubnych tradycji prawnych jest norma prawna ustanowiona w art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r., zgodnie z którą każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

W ujęciu historycznym odpowiedzialność odszkodowawcza na gruncie prawa podatkowego ograniczała się zasadniczo do szkód powstałych wskutek wydania decyzji, które następnie uchylano w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzano nieważność takich decyzji. Wprowadzony do ordynacji podatkowej w 1998 r. art. 260 § 1 stanowił, że stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji, która następnie została uchylona w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzono nieważność tej decyzji, przysługuje odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że przesłanki, które uzasadniają uchylenie decyzji lub stwierdzenie jej nieważności, powstały z winy strony [1]. Tryb uzyskania odszkodowania był i jest oparty na mieszanym postępowaniu sądowo-administracyjnym. Należy pamiętać, że ten tryb dochodzenia odszkodowania dotyczy decyzji objętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, które w codziennej działalności organów podatkowych stanowią margines dokonywanych rozstrzygnięć, zatem praktyczne znaczenie tego przepisu jest ograniczone, chociaż pełni on doniosłą funkcję w przyjętym porządku prawnym, przyznając stronie odszkodowanie za bezprawne działanie organów podatkowych.

Poza tym szczególnym sposobem dochodzenia odszkodowania od organów podatkowych istniała również możliwość wniesienia roszczenia o naprawienie szkody na podstawie przepisu art. 418 kodeksu cywilnego (k.c.) [2]. Przepis ten stanowił, że jeżeli szkoda została wyrządzona przez funkcjonariusza państwowego na skutek wydania orzeczenia lub zarządzenia, Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność tylko wtedy, gdy przy wydaniu orzeczenia lub zarządzenia nastąpiło naruszenie prawa ścigane w trybie postępowania karnego lub dyscyplinarnego, a wina sprawcy szkody została stwierdzona wyrokiem karnym lub orzeczeniem dyscyplinarnym albo uznana przez organ przełożony nad sprawcą szkody.

Cytowany przepis był przepisem szczególnym w stosunku do art. 417 k.c., a judykatura [3] prezentowała jednolite stanowisko, zgodnie z którym konieczną przesłanką odpowiedzialności Skarbu Państwa z art. 417 k.c. jest wina funkcjonariusza. Ponieważ w większości przypadków trudno było postawić funkcjonariuszowi państwowemu zarzuty karne, a postępowanie dyscyplinarne celowo mogło być utrudniane i opóźniane, w zasadzie nie było możliwości dochodzenia odszkodowania w tym trybie, co potwierdza znikoma liczba orzeczeń w tej mierze.

Trybunał Konstytucyjny uchyla art. 418 k.c.

Zmianę podejścia w kwestii odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa za działanie organów podatkowych zapoczątkował wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 grudnia 2001 r. , w którym uznano art. 418 kodeksu cywilnego za niezgodny z art. 77 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zestawienie przesłanek odpowiedzialności Skarbu Państwa przyjętych w art. 418 k.c., odwołujących się do konstrukcji winy podwójnie kwalifikowanej z rozwiązaniem zawartym w art. 77 ust. 1 Konstytucji wskazuje na wyraźną niezgodność, która może być usunięta jedynie poprzez eliminację zaskarżonego przepisu z systemu prawnego".

W uzasadnieniu wyroku Trybunał dokonał również oceny zgodności z Konstytucją przepisu art. 417 k.c. i uznał, że przepis ten nie zawiera w swej treści niezgodnych z Konstytucją przesłanek odpowiedzialności Skarbu Państwa za działania funkcjonariuszy państwowych. Niezgodna z art. 77 Konstytucji jest jedynie ukształtowana przed jej wejściem w życie, rozszerzająca wykładnia tych przesłanek.

Ścisła, językowa wykładnia art. 417 k.c. wskazuje na jego zgodność z art. 77 Konstytucji.

Owa ścisła wykładnia semantyczna, jak twierdzi Trybunał, nie prowadzi do przyjęcia przesłanki winy jako koniecznego elementu, którego wystąpienie może dopiero uruchomić roszczenia odszkodowawcze przeciwko Skarbowi Państwa, a taka interpretacja art. 417 k.c. była przede wszystkim wynikiem wykładni systemowej, kładącej nacisk na prymat zasady winy (art. 415 k.c.) jako podstawy odpowiedzialności z tytułu czynów niedozwolonych. Efektem orzeczenia Trybunału jest usunięcie z porządku prawnego przesłanki ograniczającej (winy funkcjonariusza) możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa, co w zasadniczy sposób ułatwia to postępowanie. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny dokonał w sentencji orzeczenia wykładni art. 417 k.c., stwierdzając: "Art. 417 (...) rozumiany w ten sposób, że Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie funkcjonariusza państwowego przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, jest zgodny z art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Sąd Najwyższy nakazuje bezpośrednie stosowanie art. 77 Konstytucji

Kolejne przełomowe orzeczenie w tej mierze dotyczy bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji odnośnie do niezgodnego z prawem działania organu władzy publicznej. Przepis art. 77 Konstytucji stwierdza, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. W wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. [5] Sąd Najwyższy przyjął, że "przepis art. 77 ust. 1 Konstytucji może stanowić podstawę roszczenia o naprawienie szkody wyrządzonej przez wydanie w postępowaniu podatkowym decyzji niezgodnej z prawem, następnie uchylonej wskutek odwołania podatnika".

Teza ta w zasadniczy sposób ostatecznie przełamuje utrwaloną linię judykatury niekorzystną dla poszkodowanych, którzy ponieśli szkodę w wyniku działania władzy publicznej. Przełomowości należy upatrywać zarówno w fakcie dokonania przez Sąd Najwyższy zdecydowanej i odważnej wykładni art. 77 ust. 1 Konstytucji, jak i w tym, że po raz pierwszy Sąd ten stwierdził wyraźnie, że szkoda może powstać przez wydanie w postępowaniu podatkowym decyzji pierwszoinstancyjnej, uchylonej następnie w toku instancji.

Znaczenie tej tezy w praktyce funkcjonowania organów podatkowych jest ogromne. O ile, jak to wyżej zostało już powiedziane, uchylenie decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych, dające podatnikowi prawo do roszczeń odszkodowawczych na podstawie art. 260 o.p., stanowi jedynie margines rozstrzygnięć tych organów, o tyle eliminacja błędnych decyzji pierwszoinstancyjnych przez organy odwoławcze (lub uchylenie obydwu decyzji przez sąd administracyjny) jest codzienną praktyką funkcjonowania tych organów. To właśnie w wyniku wydania takich decyzji najczęściej powstaje szkoda w majątku podatnika, której nie rekompensują otrzymane odsetki od nadpłaty. Dotychczas często można było spotkać się z argumentem, że właśnie dwuinstancyjność postępowania podatkowego jest gwarancją ochrony praw podatnika, a błędy popełnione w pierwszej instancji korygowane są przez organ drugiej instancji.

Zwolennicy takiej tezy zapominają jednak, że decyzje podatkowe są natychmiast wykonalne i zwykle zanim organ odwoławczy rozpatrzy sprawę, należność wynikająca z decyzji jest albo dobrowolnie zapłacona przez podatnika, albo wyegzekwowana.

Przyjęcie prezentowanej argumentacji oznaczałoby aprobowanie swoistego eksperymentu dokonywanego na podatnikach, w którym decyzja pierwszoinstancyjna jest pewnego rodzaju szkicem, wstępnym projektem, a poprawna pod względem prawnym jest dopiero decyzja drugoinstancyjna. Ten sposób pojmowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego mógłby zawierać element racjonalności, gdyby nie natychmiastowa wykonalność decyzji podatkowych. Sąd Najwyższy nie pozostawił złudzeń, że rozszerzenie kontroli instancyjnej oraz sądowej jest wyrazem świadomości, że wszelkie ludzkie działania mogą być dotknięte błędem, ale nie akceptacji takiego stanu. Nie można zgodzić się z tezą, że prawodawca, ustanawiając system kontroli instancyjnej, legalizuje postępowanie i rozstrzygnięcia niezgodne z wzorcem ustawowym.

Sąd Najwyższy stwierdził ponadto, że dla ustalenia odpowiedzialności odszkodowawczej organu istotne jest wskazanie, że przesłankami odpowiedzialności są szkoda i jej przyczyna w postaci niezgodnego z prawem działania organu władzy publicznej. Sąd wyjaśnił również, jak należy rozumieć te pojęcia: "Niezgodność z prawem według art. 77 ust. 1 Konstytucji oznacza sprzeczność między zakresem kompetencji organu, sposobem postępowania i treścią rozstrzygnięcia wynikającymi z wzorca ustawowego a jego działaniem rzeczywistym" [6]. Tym samym każde pozytywne i ostateczne rozstrzygnięcie sporu z organami podatkowymi (tym samym stwierdzone zostaje niezgodne z prawem działanie tych organów) stanowi dla podatnika przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji.

Jedynym ograniczeniem dla tak szeroko rozumianego bezprawnego działania organów jest -zdaniem Sądu - konieczność istnienia związku przyczynowego oraz niewątpliwe znaczenie ostatecznego wyniku działania organu władzy.

Ostatecznie przyjęcie nowego systemu wartości w Konstytucji spowodowało usunięcie kolejnych ograniczeń w zakresie obowiązku naprawienia szkody w przypadku decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami prawnymi. W wyroku z dnia 23 września 2003 r. [7] Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 260 § 1 ordynacji podatkowej, w części ograniczającej odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej do rzeczywistej szkody, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres odpowiedzialności odszkodowawczej z art. 260 § 1 o.p. był ograniczony jedynie do szkód rzeczywistych (damnum emergens) powstałych na skutek decyzji ostatecznych, które następnie zostały uchylone w trybach nadzwyczajnych, jednak po wspomnianym wyroku odpowiedzialność dotyczy zarówno naprawienia szkody obejmującej poniesione straty, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), co ostatecznie znalazło swój wyraz w obecnej redakcji przepisu art. 260 o.p. [8]

Biorąc pod uwagę obecny stan prawny oraz wnioski płynące z zaprezentowanych orzeczeń, należy stwierdzić, że istnieją realne możliwości uzyskania odszkodowania w oparciu o przepisy art. 77 Konstytucji, w związku z art. 417 k.c. za szkody powstałe w wyniku ostatecznego uchylenia decyzji podatkowych przez organ drugiej instancji lub sąd administracyjny (lub inne niezgodne z prawem działanie organów niekoniecznie dotyczące postępowań podatkowych, np. błędne interpretacje prawa podatkowego) pod następującymi warunkami:

• podatnik dysponuje ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy podatkowej (decyzja, wyrok), w której stwierdzono niezgodne z prawem działanie organu podatkowego;
• wydanie pierwotnej decyzji lub wyegzekwowanie kwot z niej wynikających doprowadziło do powstania szkody rzeczywistej lub utraconych korzyści;
• istnieje związek przyczynowo-skutkowy między wykonaniem decyzji a powstałą szkodą i związek ten dotyczy normalnych typowych następstw związanych z wadliwą decyzją;
• podatnik jest w stanie udowodnić zakres szkody rzeczywistej lub utraconych korzyści.

Wynagrodzenie doradcy podatkowego jako element szkody

Biorąc za podstawę przedstawione powyżej warunki odpowiedzialności organów podatkowych za niezgodne z prawem działanie związane z wydaniem decyzji podatkowej, wydaje się, że do zakresu powstałej w ten sposób szkody w majątku podatnika należałoby również zaliczyć koszty związane z obsługą prawną, w tym honorarium doradcy podatkowego reprezentującego podatnika w sporze przed tymi organami. Zwykle w toczącym się sporze z organami podatkowymi podatnik korzysta z pomocy prawnej, za którą ponosi określone w umowie wynagrodzenie.

Rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu przed organami podatkowymi (stwierdzenie bezprawności decyzji) nie prowadzi do zwrotu poniesionych wydatków, a rozstrzygnięcie sprawy przed sądem administracyjnym może zapewnić jedynie zwrot części kosztów zastępstwa prawnego.

Tym samym w majątku podatnika powstaje wymierna strata, która związana jest bezpośrednio z działaniem organów podatkowych. Należałoby zatem zbadać, czy uszczerbek ten pozostaje w związku przyczynowym, w rozumieniu prawa cywilnego, z podjętym przez organy działaniem.

Analiza zagadnienia wymaga uczynienia na wstępie jednej zasadniczej uwagi dotyczącej reprezentacji podatnika w sporze z organami podatkowymi przed sądem administracyjnym. Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym [9] doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych.

Korzystając z kompetencji ustawowych, wynikających z art. 41a ust. 2 ww. ustawy, Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi [10], ustalając maksymalną kwotę możliwego do uzyskania przez stronę zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w tym postępowaniu. Nie zmienia to generalnej zasady, że wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego ustala umowa z klientem, zatem w przypadku, gdy umowa taka przewiduje wyższe honorarium niż uzyskany zwrot kosztów zastępstwa prawnego w wyroku sądu administracyjnego, podatnik poniesie szkodę w wysokości różnicy między zapłaconym wynagrodzeniem a otrzymanym zwrotem kosztów. Przepisy przywołanego rozporządzenia wydają się przepisami szczególnymi w stosunku do ogólnych zasad ustalania odszkodowania i trudno byłoby w postępowaniu cywilnym [11] uzyskać kwotę przekraczającą zasądzony zwrot kosztów zastępstwa prawnego. Podobnie przedstawia się sytuacja w postępowaniu cywilnym . Należy zatem wyciągnąć wniosek, że odszkodowanie związane z bezprawnymi decyzjami organów podatkowych, uchylonymi dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym, nie obejmuje kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego w tym postępowaniu, gdyż koszty te ustalane są na podstawie przepisu szczególnego, który wyznacza górną wysokość zwrotu kosztów zastępstwa prawnego. Problem ten dotyczy tylko takich kosztów zastępstwa prawnego, które związane są z reprezentowaniem podatnika w postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie dotyczy wynagrodzenia doradcy ustalonego za inne etapy postępowania instancyjnego przed organami podatkowymi.

Powracając do zasadniczego wątku analizowanego zagadnienia, trzeba postawić pytanie o związek przyczynowy między niezgodnym z prawem działaniem organów podatkowych (lub ogólniej - każdym działaniem tych organów) a kosztami z tytułu zastępstwa prawnego. Należy bowiem pamiętać, że relacja przyczyny i skutku badana jest na gruncie prawa cywilnego w oparciu o normalny, typowy przebieg zdarzeń. Pierwszym etapem takiej analizy będzie z pewnością prosty test w oparciu o conditio sine qua non, który odpowie na pytanie, czy zasadniczo zachodzi tu związek przyczynowy. Test ten polega na hipotetycznej eliminacji przyczyny celem ustalenia, czy jej brak eliminuje powstanie skutku. Z pewnością gdyby organ podatkowy nie wszczął kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, podatnik nie musiałby korzystać w tym zakresie z usług doradcy podatkowego. Zatem skorzystanie z usług doradcy i związane z tym koszty są bezpośrednią i prostą przyczyną działania podjętego przez organ podatkowy. Następnie należałoby zbadać, czy zatrudnienie doradcy w charakterze pełnomocnika w postępowaniu przed organami podatkowymi jest typowym i zwykłym następstwem ich działania i czy nie zachodzą w tym wypadku zupełnie wyjątkowe okoliczności wyłączające normalny związek przyczynowy.

W postępowaniu podatkowym stronie przysługuje szereg instytucji służących jej obronie zarówno w sferze procedury podatkowej, jak i w sferze obrony swych racji w oparciu o prawo materialne ogólne oraz przepisy poszczególnych ustaw podatkowych. Uprawnienia te przysługują przed samym organem prowadzącym postępowanie oraz przed organami odwoławczymi. Poziom skomplikowania i złożoności tych zagadnień jest raczej bezdyskusyjny. Doradca podatkowy to zawód zaufania publicznego, ustawowo powołany do udzielania podatnikom, płatnikom i inkasentom - na ich zlecenie lub na ich rzecz - porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych. Profesjonalne przygotowanie doradcy do wykonywania tych zadań powoduje, że strona postępowania przed organami podatkowymi w naturalny sposób poszukuje pomocy prawnej w tej grupie zawodowej i ponosi z tego tytułu koszty. Doświadczenie życiowe i zasady racjonalnego działania nakazują wręcz podatnikowi będącemu w sporze z organami podatkowymi korzystanie z profesjonalnej pomocy doradcy podatkowego, a idąc nawet dalej, zaniechanie w tym względzie może być traktowane jako przyczynienie się podatnika do powstania szkody, w aspekcie przepisów art. 362 k.c. Jak słusznie zauważa się w literaturze: "prakseologicznie błędne byłoby założenie, że strona może trwać w bezczynności (nie podejmować obrony prawnej), a następnie dochodzić odszkodowania" [12].

Poszkodowany w naturalny sposób musi korzystać ze wszystkich swoich praw, aby nie doprowadzić do powstania szkody lub zmniejszyć jej rozmiar, a pełne korzystanie z tych praw zapewnia mu udział doradcy podatkowego w postępowaniu.

Tym samym należy przyjąć, że normalnym i typowym następstwem wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego jest skorzystanie z usług profesjonalnej pomocy prawnej w tym zakresie, tj. usług doradcy podatkowego, a zatem istnieje normalny związek przyczynowy między działaniem organów podatkowych w stosunku do podatnika a kosztami związanymi z usługami doradcy podatkowego. Bez wątpienia związek przyczynowo-skutkowy występuje także między wydaniem niekorzystnej decyzji przez organ podatkowy (co jest zwykle konsekwencją postępowania podatkowego) a wydatkami poniesionymi przez podatnika na wynajęcie profesjonalnej pomocy prawnej. Jeżeli działania organu okażą się bezprawne w wyniku wyeliminowania wadliwej decyzji podatkowej z obrotu prawnego, powstanie obowiązek naprawienia szkody wynikłej z wydania takiej decyzji. Jednym z elementów szkody będzie w takim wypadku koszt obsługi prawnej poniesionej przez podatnika, a związanej z działaniem organu podatkowego. Jeżeli zaś działanie organu podatkowego zostanie pozytywnie zweryfikowane przez organ odwoławczy, nie może być mowy o powstaniu szkody i koszty pełnomocnika poniesie ostatecznie podatnika.

Przyjęty sposób rozumowania zdaje się potwierdzać orzecznictwo i chociaż prima facie wnioski płynące z wyroków nie wydają się zachęcające w tej mierze, to gruntowna ich analiza w całej rozciągłości potwierdza przyjęty zakres szkody. Wyroki te nie dotyczą działania organów podatkowych, lecz konkluzje z nich płynące można per analogiam odnieść do sfery fiskalnej. Sąd Najwyższy w dwóch wyrokach orzekł, że koszty wynagrodzenia pełnomocnika poszkodowanego, poniesione w postępowaniu przedsądowym, nie mieszczą się w odszkodowaniu należnym poszkodowanemu w kolizji drogowej, gdy podstawą odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń jest umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zawarta ze sprawcą szkody [13].

W uzasadnieniu wyroku Sąd odwołał się w zakresie wysokości odszkodowania do przepisów art. 361-363 k.c., lecz stwierdził w konkluzji, że "nie można jednak omijać pewnych charakterystycznych cech, decydujących o wysokości odszkodowania należnego poszkodowanemu, gdy zobowiązanie do wypłaty odszkodowania wynika z umowy odpowiedzialności cywilnej zawartej przez zakład ubezpieczeń ze sprawcą szkody." Sąd argumentował również, że o wysokości odszkodowania decydowały w tym wypadku przepisy szczególne, na mocy których ubezpieczyciel zobowiązany był jedynie do pokrycia niezbędnych kosztów obrony sądowej przeciw roszczeniom osoby trzeciej w sporze prowadzonym na polecenie ubezpieczyciela lub za jego zgodą. Ponieważ rozumowaniu temu nie sposób odmówić racjonalności, należy je przyjąć za właściwe i dokonać wykładni a contrario: w sytuacji, gdy brak szczególnych przepisów regulujących zakres szkody, wynagrodzenie pełnomocnika poszkodowanego (podobnie jak inne poniesione koszty) mieści się w odszkodowaniu należnym poszkodowanemu w oparciu o przepisy art. 361-363 k.c.

W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy złagodził swe kategoryczne stanowisko, stwierdzając, że "odszkodowanie przysługujące z umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem tych pojazdów może - stosownie do okoliczności sprawy - obejmować także koszty ekspertyzy wykonanej na zlecenie poszkodowanego" [14]. Również w tej sytuacji, odwołując się do ogólnych przepisów kodeksu cywilnego dotyczących rozmiaru szkody, wyznaczanej przez normalny związek przyczynowy między zdarzeniem wywołującym uszczerbek a szkodą oraz do szczególnych przepisów ubezpieczeniowych, Sąd przyjął, że ocena, czy poniesione koszty ekspertyzy są objęte odszkodowaniem, musi być dokonana z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy. Decydującym elementem oceny powinno być ustalenie, czy zachodzi normalny związek przyczynowy między poniesieniem tego wydatku a przyczyną szkody, oraz czy poniesienie tego kosztu było obiektywnie uzasadnione.

Można zatem przyjąć, że orzecznictwo nie stwarza generalnych barier dla uznania kosztów wynagrodzenia pełnomocnika poszkodowanego jako elementu szkody, a ograniczenia jej rozmiarów poszukuje jedynie w przypadku istnienia wyraźnych przepisów szczególnych w tym zakresie.

Przepisy takie w postępowaniu podatkowym nie istnieją, nie ma więc prawnych ograniczeń dla uznania wynagrodzenia doradcy podatkowego jako elementu szkody rzeczywistej, poniesionej przez podatnika w wyniku wydania decyzji podatkowej uchylonej następnie, jako niezgodnej z prawem, przez organ odwoławczy.

Wydatki poniesione przez podatnika w związku z umową zawartą z doradcą podatkowym stanowić więc będą damnum emergens. Można także doszukać się tu elementów lucrum cessans - co najmniej w postaci odsetek od wynagrodzenia wypłaconego doradcy.

Nie ma normatywnych przeszkód do podnoszenia roszczeń odszkodowawczych w stosunku do organów podatkowych, związanych z niezgodnym z prawem działaniem tych organów, także gdy owa niezgodność dotyczy decyzji uchylonych w toku instancji odwoławczych. Jak jednak słusznie podkreśla się w piśmiennictwie - "rodzi się wątpliwość co do zdolności wymiaru sprawiedliwości do przyswojenia, a w konsekwencji prawidłowego wprowadzenia w życie wskazanej wykładni prawa odszkodowawczego" [15].

Krzysztof Kaczmarek
Autor jest partnerem w spółce doradztwa podatkowego TPA Horwath Sztuba Kaczmarek Sp. z o.o.

Marek Pawlik
Autor współpracuje ze spółką doradztwa podatkowego TPA Horwath Sztuba Kaczmarek Sp. z o.o.

---

1. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu z 1 stycznia 1998 r.
2. W literaturze prezentowane są poglądy o fakultatywności sposobu dochodzenia odszkodowania z art. 260 o.p. i art. 417 k.c., np. R. Kubacki, Odszkodowanie za szkodę wywołaną wadliwą decyzją podatkową, Przegląd Podatkowy 1999, nr 1, s. 1.
3. Ta linia orzecznicza została zapoczątkowana uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 1971 r., III CZP 33/70.
4. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 grudnia 2001 r., SK 18/00, OTK 2001/8/256.
5. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r., V CKN 1248/00.
6. Ibidem.
7. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2003 r., K 20/02, OTK-A 2003, nr 7, poz. 76.
8. Przepis art. 260 o.p. został zmieniony przez art. 1 pkt 88 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199).
9. Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 9, poz. 86).
10. Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).
11. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 14 maja 1965 r., III CO 73/64,OSNC 1966, nr 7-8, poz. 108 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2001r., I ACa 1367/00, LEX.
12. L. Bosek, Uwagi na tle orzeczenia Sądu Najwyższego w sprawie skutków odszkodowawczych decyzji podatkowych uchylonych w toku instancji, Rejent 2003, nr 1, s. 64.
13. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 2001r., V CKN 266/00, OSP 2002, nr 3, s. 40 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 2003 r., IV CKN 387/01, LEX nr 141410.
14. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2004 r., III CZP 24/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 117.
15. L. Bosek, Uwagi na tle orzeczenia Sądu Najwyższego..., op. cit., s. 66