ODPOWIEDZIALNOŚĆ ODSZKODOWAWCZA ZA WADLIWĄ DECYZJĘ PODATKOWĄ. ISTOTA I SPECYFIKA ODPOWIEDZIALNOŚCI
STUDIA IURIDICA XLVII/2007
Hanna Litwińczuk, WPiA UW
Zagadnienie ochrony podatnika przed skutkami bezprawnych zachowań organów podatkowych należy do niezmiernie ważnych z następujących względów.
Po pierwsze, najczęściej występującym na gruncie polskiego prawa sposobem powstawania zobowiązań podatkowych jest powstawanie z mocy prawa, tj. bez uprzedniego wydania przez organ podatkowy decyzji podatkowej zawierającej kwotę podatku do zapłaty. W przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w ten sposób, kwota podatku jest wyliczana przez samego podatnika (tzw. samoobliczenie podatku) i wykazywana co do zasady w składanej przez niego deklaracji podatkowej. Jeżeli organ podatkowy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa poprawną wysokość zobowiązania podatkowego.
Decyzja stwierdzająca istnienie u podatnika zaległości podatkowej może być wydana w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności. Organ podatkowy nie ma obowiązku natychmiastowej weryfikacji deklaracji, a im dłuższy okres upłynie pomiędzy dniem powstania zobowiązania podatkowego a dniem wydania decyzji określającej jego wysokość w kwocie wyższej niż zadeklarowana, tym bardziej dolegliwe będą skutki dla podatnika wynikające z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Wadliwa decyzja określająca wysokość zobowiązania z naruszeniem prawa może, jak wskazują przykłady z praktyki, naruszyć podstawy egzystencji podatnika i doprowadzić do likwidacji źródła przychodu.
Po drugie, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje, z pewnymi wyjątkami, jej wykonania, co wynika jednoznacznie z art. 224 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja). Podatnik musi zapłacić kwotę podatku określoną w decyzji, nawet jeśli kwestionuje podstawy prawne ustalenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli w toku postępowania podatkowego decyzja ta zostanie uchylona w całości lub w części przez organ odwoławczy lub w postępowaniu sądowoadministracyjnym, skarga na decyzję zostanie uwzględniona i nastąpi zwrot nienależnie zapłaconego podatku wraz z odsetkami, to i tak pomiędzy wykonaniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (zapłatą podatku) a pozytywnym dla podatnika zakończeniem postępowania mogą wystąpić nieodwracalne skutki, jak np. bankructwo podatnika, utrata możliwości wywiązania się z zawartych kontraktów czy zdobycia nowych, niemożność spłaty zobowiązań, ukończenia rozpoczętych inwestycji itp.
Po trzecie, takie okoliczności, jak znaczny stopień skomplikowania prawa podatkowego, jego zmienność, niejasność przepisów podatkowych – spowodowana m.in. błędami konstrukcyjnymi, stosowaniem rozbudowanego systemu odniesień, stosowaniem pojęć nieostrych, brakiem spójności wewnętrznej aktów prawnych oraz brakiem przepisów intertemporalnych – zwiększają ryzyko wydawania przez organ podatkowy wadliwych decyzji .
Wadliwa decyzja podatkowa może być także skutkiem naruszenia prawa wspólnotowego. Podatki pośrednie (VAT, akcyzowy) są w znacznym stopniu zharmonizowane. Przepisy krajowe – także w obszarze nieregulowanym prawem wspólnotowym wtórnym (w zakresie podatków są to głównie dyrektywy) – nie mogą być sprzeczne z prawem traktatowym. Organy podatkowe nie zawsze są świadome zasad wypływających z orzecznictwa ETS, zgodnie z którymi są obowiązane, podobnie jak sądy, do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym . Naruszenie prawa wspólnotowego stanowi także odrębną przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej państwa . Z orzecznictwa ETS wynikają następujące przesłanki odpowiedzialności państwa za działania niezgodne z prawem wspólnotowym :
– naruszony przepis prawa wspólnotowego zmierza do przyznania jednostkom uprawnień;
– naruszenie jest wystarczająco poważne;
– pomiędzy naruszeniem przepisu prawa a powstałą szkodą istnieje bezpośredni związek przyczynowy.
Waga regulacji dotyczących odpowiedzialności Skarbu Państwa za wadliwe decyzje podatkowe jest z punktu widzenia ochrony praw jednostki na tyle doniosła, że uzasadnione będzie rozważenie:
– podstaw prawnych i przesłanek odpowiedzialności z uwzględnieniem ich ewolucji w ostatnich latach;
– trybu postępowania odszkodowawczego;
– praktycznego znaczenia przepisów dla podatników.
Celem analizy będzie odpowiedź na pytanie: czy przepisy regulujące odpowiedzialność odszkodowawczą zapewniają skuteczną ochronę przed bezprawnym działaniem organów podatkowych.
PRZESŁANKI ODPOWIEDZIALNOŚCI ODSZKODOWAWCZEJ I TRYB POSTĘPOWANIA POD RZĄDAMI PRZEPISÓW ORDYNACJI PODATKOWEJ OBOWIĄZUJĄCYCH DO KOŃCA 2006 ROKU
Przesłanki odpowiedzialności
Do końca 2006 roku odpowiedzialność odszkodowawcza za wadliwe decyzje podatkowe była uregulowana w Ordynacji (art. 260 § 1 i 2). Przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej na podstawie przepisów tej ustawy mogły być tylko kwalifikowane wady decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji, w stosunku do których jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia ich nieważności, jak również wyłącznie kwalifikowane wady proceduralne będące przesłankami wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją.
Przykładowo przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest wydanie jej bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Na podkreślenie zasługuje, iż przesłanką wznowienia postępowania mogło być także nieuwzględnienie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli miało ono wpływ na treść wydanej decyzji. Gdy podstawą prawną decyzji
ostatecznej jest przepis prawa krajowego pozbawiający podatnika uprawnień lub nakładający na niego obowiązki, uznany następnie przez ETS za sprzeczny z prawem wspólnotowym, podatnik może żądać wznowienia postępowania. Przepisy ordynacji podatkowej wykluczały natomiast odpowiedzialność organu podatkowego za szkody wyrządzone podatnikowi wykonaniem decyzji nieostatecznej, której wadliwość została usunięta w postępowaniu odwoławczym.
Wady decyzji lub wady postępowania poprzedzającego jej wydanie nie mają bowiem charakteru wadliwości kwalifikowanych wymienionych w Ordynacji, nie stanowią przypadku bezprawności normatywnej, której dotyczą przepisy art. 260 § 1 i 2 .
Przesłankami odpowiedzialności odszkodowawczej na mocy przepisów Ordy-
nacji były :
– wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie szkody;
– wystąpienie formalnych (decyzyjnych) podstaw odpowiedzialności;
– wystąpienie szkody w sensie cywilnoprawnym, która stanowi materialną podstawę odpowiedzialności.
Do zdarzeń powodujących powstanie szkody można było zaliczyć :
– wydanie decyzji, w odniesieniu do której stwierdzono nieważność;
– wydanie decyzji, którą następnie uchylono w wyniku wznowienia postępowania;
– wydanie decyzji z naruszeniem przepisów uzasadniających wznowienie postępowania, a której nie można uchylić ze względu
na wystąpienie przesłanek uniemożliwiających uchylenie;
– wydanie decyzji z naruszeniem przepisów uzasadniających stwierdzenie jej nieważności, a której to nieważności nie można stwierdzić ze względu na wystąpienie przesłanek uniemożliwiających stwierdzenie nieważności;
– uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania;
– stwierdzenie nieważności decyzji.
W pierwszych czterech przypadkach roszczenie odszkodowawcze przysługiwało, jeżeli szkoda powstała w następstwie wydania decyzji podatkowej obarczonej wadami, a w dwóch ostatnich, jeżeli powodem szkody była eliminacja decyzji obciążonej wadami .
Formalną (decyzyjną) podstawą odpowiedzialności była jedna z następujących decyzji :
– decyzja uchylająca decyzję w wyniku wznowienia postępowania;
– decyzja orzekająca o stwierdzeniu nieważności decyzji;
– decyzja stwierdzająca wydanie decyzji z naruszeniem prawa.
Tytułem do wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w tym ostatnim przypadku było urzędowe potwierdzenie bezprawności normatywnej decyzji podatkowej, której nie można było uchylić lub stwierdzić nieważność i zastąpić nową decyzją np. z powodu upływu terminu przedawnienia.
Ostatnią z wymienionych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej organu podatkowego w świetle przepisów Ordynacji jest wystąpienie szkody w sensie cywilnoprawnym. Zgodnie z art. 261 § 1 do odszkodowania stosuje się przepisy kodeksu cywilnego. Znacząca zmiana zakresu odpowiedzialności odszkodowaw czej nastąpiła po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 września 2003 roku (K 20/02), zgodnie z którym art. 260 § 1 Ordynacji uznano za niezgodny z art. 77 Konstytucji RP w części ograniczającej zakres odszkodowania do szkody rzeczywistej, a więc z wyłączeniem odpowiedzialności za utracone korzyści.
Nowelą do Ordynacji z 2005 roku rozszerzono zakres odpowiedzialności zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zmiana ta ma istotne znaczenie dla podatników.
W kategorii rzeczywistych strat mieszczą się przede wszystkim zaległości podatkowe i zapłacone od nich odsetki za zwłokę, które i tak są rekompensowane zwrotem nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji i odsetkami od tej nadpłaty na podstawie przepisów rozdziału 9. Ordynacji. A zatem podstawą prawną do odzyskania podstawowej części rzeczywistej straty nie są i nie
muszą być przepisy regulujące odpowiedzialność odszkodowawczą. Przepisy te mogą być natomiast podstawą rekompensaty innych, fakultatywnych wydatków, które można zakwalifikować do rzeczywistych strat, takich jak np. koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu podatkowym, odsetki od kredytów zaciągniętych na zapłatę zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji podatkowej wydanej z naruszeniem prawa, kary umowne zapłacone z tytułu niewykonania umów zawartych z innymi wierzycielami z powodu przeznaczenia przez podatnika środków finansowych na zapłatę podatku.
Utracone korzyści, których podatnik może domagać się tylko na podstawie przepisów regulujących odpowiedzialność odszkodowawczą, są to wszelkie korzyści, których podatnik nie osiągnął w związku z wykonaniem wadliwej decyzji, np. utracone korzyści na skutek nieukończenia rozpoczętej inwestycji czy rezygnacji z planowanej inwestycji z powodu braku środków, odstąpienia od udziału w przetargach, czy inne korzyści, które nie zostały osiągnięte na skutek odstąpienia od realizacji planowanych zamierzeń gospodarczych. W przypadku ograniczenia odpowiedzialności tylko do rzeczywistej straty znaczenie przepisów regulujących odpowiedzialność odszkodowawczą byłoby znikome.
Jeżeli były spełnione omówione przesłanki, organ podatkowy mógł uwolnić się od odpowiedzialności za szkodę spowodowaną bezprawnością normatywną decyzji podatkowej, jeżeli winę za powstanie okoliczności, które spowodowały uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzenie jej nieważności, ponosi strona lub strony postępowania.
Postępowanie odszkodowawcze
Przepisy Ordynacji określały również szczególny tryb dochodzenia odszkodowania. Wniosek o odszkodowanie był składany do organu podatkowego, który wydał decyzję obarczoną kwalifikowanymi wadami, o odszkodowaniu zaś orzekał organ, który uchylił taką decyzję, stwierdził jej nieważność lub wydał decyzję potwierdzającą wydanie decyzji z naruszeniem prawa. W przypadku gdy sąd administracyjny stwierdził nieważność decyzji, o odszkodowaniu orzekał organ, który rozstrzygał sprawę w ostatniej instancji.
W razie odmowy orzeczenia odszkodowania lub orzeczenia o odszkodowaniu w wysokości mniejszej od zgłoszonej w żądaniu dalsze postępowanie toczyło się już przed sądem powszechnym, jeśli strona wniosła powództwo w terminie. Termin ten wynosił 30 dni od dnia doręczenia decyzji. Tryb postępowania miał zatem charakter mieszany.
Gdy określone w Ordynacji przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej nie były spełnione, wówczas podatnik mógł dochodzić swoich roszczeń wyłącznie przed sądem powszechnym i na podstawie przepisów kodeksu cywilnego.
KONSTYTUCJA JAKO PODSTAWA PRAWNA ODPOWIEDZIALNOŚCI ODSZKODOWAWCZEJ
W związku z tym, że zakres odpowiedzialności organów podatkowych za wady decyzji podatkowych w świetle przepisów Ordynacji był ograniczony i wiele przypadków uchylenia błędnych decyzji nie mogło być podstawą wysuwania roszczeń odszkodowawczych, były podejmowane próby odnalezienia tych podstaw bezpośrednio w Konstytucji. Zgodnie z art. 77 ust. 1 Konstytucji każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Przepis ten obejmuje więc swoim zakresem także bezprawne działanie organu podatkowego. Dopełnieniem postanowień Konstytucji w zakresie ogólnych zasad odpowiedzialności odszkodowawczej były przepisy kodeksu cywilnego, które uległy zasadniczej zmianie od 1 września 2004 roku na skutek nowelizacji kodeksu cywilnego .
Do końca 2006 roku odpowiedzialność uregulowana przepisami kodeksu cywilnego była równoległa do odpowiedzialności uregulowanej przepisami Ordynacji .
Jedną z ważniejszych kwestii rozpatrywanych w ostatnim czasie przez Sąd Najwyższy było zagadnienie prawne przedstawione przez Rzecznika Praw Obywatelskich, tj.: czy art. 417 § 1 k.c. w rozumieniu, jakie nadał mu wyrok Trybunału Konstytucyjnego (SK 18/00, OTK 2001, nr 8, poz. 256), mający zastosowanie do zdarzeń i stanów prawnych powstałych przed 1 września 2004 roku (tj. przed nowelizacją kodeksu cywilnego), stanowi podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa wówczas, gdy na skutek wydania i wykonania nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która następnie została uchylona, strona poniosła szkodę.
Sąd Najwyższy uchwałą podjętą w składzie siedmiu sędziów (III CZP 125/05) udzielił na to pytanie pozytywnej odpowiedzi, stwierdzając, że powołane w pytaniu przepisy stanowią podstawę prawną odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną wydaniem i wykonaniem nieostatecznej decyzji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy poruszył wiele istotnych kwestii dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej za działania organów podatkowych. Stwierdził, że nie każda decyzja uchylona w toku instancji może być uznana za niezgodną z prawem i tym samym uzasadniać odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa.
W wielu przypadkach organ odwoławczy uchyla decyzję z powodu odmiennej oceny stanu faktycznego, odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego, odmiennej kwalifikacji przepisów regulujących zasady postępowania, niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych itp. Z tego względu SN nie zgodził się z poglą dem, że każde wadliwe działanie organu
pierwszej instancji może być kwalifikowane jako bezprawne. Sąd Najwyższy zdystansował się jednocześnie od poglądów wyrażanych we wcześniejszych wyrokach, zgodnie z którymi odszkodowanie należy się jedynie w przypadku, gdy uchylenie decyzji przez organ odwoławczy następuje z przyczyn, które można uznać za rażące naruszenie prawa lub też nie przysługuje
w ogóle. Odwołał się m.in. do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 września 2003 roku (K 20/02), w którym stwierdzono, że „...od momentu pojawienia się zasady konstytucyjnej art. 77 następuje wprowadzenie hipotezy generalnej: każde (a nie tylko jak wcześniej wyraźnie wskazane w ustawie zwykłej) wyrządzenie w bezprawny sposób szkody przez władzę publiczną daje konstytucyjne prawo do jej naprawienia.
W tej sytuacji dotychczasowe normatywne wyodrębnienie poszczególnych hipotez obejmujących te sytuacje ujawnia się z jednej strony jako niepełne i z drugiej strony jako fragmentaryczne”. Skoro w rozważanym w uchwale SN okresie przejściowym (od wejścia w życie Konstytucji do wejścia w życie nowelizacji kodeksu cywilnego 1 września 2004) przypadki odpowiedzialności
odszkodowawczej Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez władzę publiczną nie były wyczerpująco uregulowane w ustawodawstwie zwykłym, to pominięcie niektórych z nich nie oznaczało, że wolą ustawodawcy było wyłączenie odpowiedzialności. W konsekwencji SN stwierdził, że jeżeli w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, następnie uchylonej, okaże się po ostatecznym zakończeniu postępowania, że powstała szkoda, która nie została zrekompensowana zwrotem nadpłaty, to taki stan faktyczny – z punktu widzenia konstytucyjnej zasady prawa do odszkodowania – powinien rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa.
Sąd Najwyższy rozpatrywał wprawdzie odpowiedzialność za szkodę powstałą na skutek wykonania przez podatnika nieostatecznej decyzji podatkowej w kontekście regulacji obowiązujących w konkretnym okresie, to jednak sformułował też ogólniejsze tezy. Stwierdził mianowicie, że skoro „...w postępowaniu podatkowym zasadą jest, że decyzja nieostateczna podlega wykonaniu, to kłóci się z poczuciem słuszności przerzucenie na stronę tego postępowania ryzyka błędów organu pierwszej instancji. Ryzyko to powinien ponosić podmiot, który ma największy wpływ na jego powstanie. Skoro Skarb Państwa czerpie korzyści z unormowania przyjmującego wykonalność decyzji nieostatecznych, to on powinien ponosić ryzyko negatywnych
skutków tej regulacji” . Argumenty te mogły jednak mieć znaczenie dla stanów faktycznych powstałych przed nowelizacją kodeksu cywilnego w 2004 roku.
PODSTAWY PRAWNE ODPOWIEDZIALNOŚCI ODSZKODOWAWCZEJ OD 1 STYCZNIA 2007 ROKU
Od 1 stycznia 2007 roku zmieniły się przepisy Ordynacji regulujące odpowiedzialność odszkodowawczą. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 260 do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego. Artykuł 261 regulujący zasady postępowania odszkodowawczego został w całości uchylony. W obecnie obowiązującym stanie prawnym podstawą roszczeń odszkodowawczych będzie zatem art. 417 § 2 k.c.
Regulacja ta zakłada następujące przesłanki odpowiedzialności:
– podatnik poniósł szkodę;
– szkoda została wyrządzona przez wydanie ostatecznej decyzji;
– niezgodność decyzji z prawem stwierdzono we właściwym postępowaniu;
– pomiędzy wymienionymi wyżej zdarzeniami istnieje normalny związek przyczynowy.
Istotą tej regulacji (obowiązującej od nowelizacji kodeksu cywilnego w 2004 roku) jest oparcie odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej na kryterium bezprawności zdarzenia wyrządzającego szkodę, co oznacza odejście od ogólnej zasady winy. Wykluczono natomiast możliwość dochodzenia przez podatnika szkody spowodowanej wykonaniem decyzji nieostatecznej, która została następnie uchylona przez organ odwoławczy.
Wyłączenie z systemu podatkowego roszczeń odszkodowawczych i przeniesienie ich dochodzenia do systemu cywilnoprawnego spotyka się z różną oceną w piśmiennictwie; wysuwane są zarówno argumenty wskazujące na słabe strony nowej regulacji, jak i jej zalety w porównaniu z poprzednio obowiązującą.
Podnoszony jest argument, że proces cywilny opiera się na zasadzie kontradyktoryjności, co oznacza, że na podatniku jako stronie postępowania cywilnoprawnego występującej z roszczeniem ciąży obowiązek określenia wysokości szkody i zebrania materiału dowodowego. Zachowanie organu może być ograniczone wyłącznie do kwestionowania dowodów przedstawionych przez podatnika. Inaczej jest w postępowaniu podatkowym, w którym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji). Takie ukształtowanie odpowiedzialności odszkodowawczej przenosi wyłącznie na podatnika cały ciężar precyzyjnego i obszernego udokumentowania podstaw żądania; organ podatkowy może zachowywać się biernie .
Kolejny argument dotyczy kosztów wszczęcia i prowadzenia postępowania, które również musi ponieść podatnik. Obejmują one nie tylko wpis sądowy, ale również wynagrodzenie pełnomocnika, przy czym doradca podatkowy, który prowadzi sprawy podatkowe podatnika nie może reprezentować go w postępowaniu odszkodowawczym .
Następnym argumentem są praktyczne trudności w wykazaniu, że szkoda jest skutkiem normalnego działania organu podatkowego, a nie konsekwencją innych okoliczności, np. o charakterze gospodarczym. Wykazanie związku przyczynowego pomiędzy szkodą a działaniem organu podatkowego jest natomiast konieczną przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej.
Argumentem jest też konieczność dokonania analizy i interpretacji przez podatnika zupełnie odmiennych od prawa podatkowego przepisów wraz z utrwalonym dorobkiem doktryny i judykatury oraz konieczność śledzenia bieżących zmian w prawie cywilnym, co stanowi znaczne utrudnienie o charakterze praktycznym .
W piśmiennictwie można także spotkać się z poglądami aprobującymi zmiany w zakresie podstaw prawnych i trybu postępowania odszkodowawczego. Ich konsekwencją jest, jak wskazują niektórzy autorzy, zniknięcie z Ordynacji „kazuistycznych regulacji, które nastręczały podatnikom więcej problemów niż przysparzały korzyści” . Wskazuje się także na eliminację niejasności związanej z istnieniem dwóch trybów odszkodowawczych regulowanych przepisami Ordynacji i kodeksu cywilnego . Istotne znaczenie ma, moim zdaniem, fakt, że w świetle przepisów cywilnoprawnych, na które w obecnym stanie prawnym może się powołać podatnik, przesłanką dochodzenia odszkodowania jest niezgodność decyzji z prawem stwierdzona we właściwym postępowaniu, a nie – tak jak pod rządami przepisów Ordynacji obowiązujących do końca 2006 roku – kwalifikowane wady decyzji.
PRAKTYCZNE ZNACZENIE PRZEPISÓW O ODPOWIEDZIALNOŚCI ODSZKODOWAWCZEJ DLA PODATNIKÓW
Do sądów trafia coraz więcej pozwów o naprawienie szkody za wadliwe decyzje podatkowe. Według opublikowanych danych, w 2006 roku podatnicy domagali się odszkodowań w kwocie 293 mln złotych. Jednakże na 225 wszystkich spraw sądowych zakończonych w 2006 roku Skarb Państwa przegrał jedynie siedem . Podatnicy w praktyce rzadko rozważają dochodzenie roszczeń podatkowych przeciwkoorganom podatkowym. Postępowania ciągną się bowiem latami, są kosztowne, dlatego też decydują się na nie najczęściej duże firmy, które mogą sobie pozwolić na długoletni proces . Inny powód to konieczność wykazania przesłanek odpowiedzialności Skarbu Państwa, udowodnienia poniesienia szkody i jej wysokości.
Samo uchylenie decyzji w postępowaniu podatkowym lub uznanie skargi na decyzję przez sąd za zasadną nie jest wystarczające dla uzasadnienia roszczenia odszkodowawczego, natomiast umożliwia podatnikowi zwrot nadpłaty wraz z odsetkami. Kolejny krok, czyli rozpoczęcie postępowania przed sądem powszechnym o odszkodowanie, wymaga natomiast zaangażowania środków i czasu, zwłaszcza na udokumentowanie utraconych korzyści i ich wysokości.
W konkluzji należy stwierdzić, że stosunkowo niewielka liczba pozwów o odszkodowanie oraz duża liczba spraw przegranych przez podatników świadczą o tym, że praktyczne znaczenie przepisów regulujących odpowiedzialność odszkodowawczą za wady decyzji podatkowych nie jest zbyt duże.
STUDIA IURIDICA XLVII/2007
Hanna Litwińczuk, WPiA UW
Zagadnienie ochrony podatnika przed skutkami bezprawnych zachowań organów podatkowych należy do niezmiernie ważnych z następujących względów.
Po pierwsze, najczęściej występującym na gruncie polskiego prawa sposobem powstawania zobowiązań podatkowych jest powstawanie z mocy prawa, tj. bez uprzedniego wydania przez organ podatkowy decyzji podatkowej zawierającej kwotę podatku do zapłaty. W przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w ten sposób, kwota podatku jest wyliczana przez samego podatnika (tzw. samoobliczenie podatku) i wykazywana co do zasady w składanej przez niego deklaracji podatkowej. Jeżeli organ podatkowy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa poprawną wysokość zobowiązania podatkowego.
Decyzja stwierdzająca istnienie u podatnika zaległości podatkowej może być wydana w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności. Organ podatkowy nie ma obowiązku natychmiastowej weryfikacji deklaracji, a im dłuższy okres upłynie pomiędzy dniem powstania zobowiązania podatkowego a dniem wydania decyzji określającej jego wysokość w kwocie wyższej niż zadeklarowana, tym bardziej dolegliwe będą skutki dla podatnika wynikające z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Wadliwa decyzja określająca wysokość zobowiązania z naruszeniem prawa może, jak wskazują przykłady z praktyki, naruszyć podstawy egzystencji podatnika i doprowadzić do likwidacji źródła przychodu.
Po drugie, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje, z pewnymi wyjątkami, jej wykonania, co wynika jednoznacznie z art. 224 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja). Podatnik musi zapłacić kwotę podatku określoną w decyzji, nawet jeśli kwestionuje podstawy prawne ustalenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli w toku postępowania podatkowego decyzja ta zostanie uchylona w całości lub w części przez organ odwoławczy lub w postępowaniu sądowoadministracyjnym, skarga na decyzję zostanie uwzględniona i nastąpi zwrot nienależnie zapłaconego podatku wraz z odsetkami, to i tak pomiędzy wykonaniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (zapłatą podatku) a pozytywnym dla podatnika zakończeniem postępowania mogą wystąpić nieodwracalne skutki, jak np. bankructwo podatnika, utrata możliwości wywiązania się z zawartych kontraktów czy zdobycia nowych, niemożność spłaty zobowiązań, ukończenia rozpoczętych inwestycji itp.
Po trzecie, takie okoliczności, jak znaczny stopień skomplikowania prawa podatkowego, jego zmienność, niejasność przepisów podatkowych – spowodowana m.in. błędami konstrukcyjnymi, stosowaniem rozbudowanego systemu odniesień, stosowaniem pojęć nieostrych, brakiem spójności wewnętrznej aktów prawnych oraz brakiem przepisów intertemporalnych – zwiększają ryzyko wydawania przez organ podatkowy wadliwych decyzji .
Wadliwa decyzja podatkowa może być także skutkiem naruszenia prawa wspólnotowego. Podatki pośrednie (VAT, akcyzowy) są w znacznym stopniu zharmonizowane. Przepisy krajowe – także w obszarze nieregulowanym prawem wspólnotowym wtórnym (w zakresie podatków są to głównie dyrektywy) – nie mogą być sprzeczne z prawem traktatowym. Organy podatkowe nie zawsze są świadome zasad wypływających z orzecznictwa ETS, zgodnie z którymi są obowiązane, podobnie jak sądy, do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym . Naruszenie prawa wspólnotowego stanowi także odrębną przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej państwa . Z orzecznictwa ETS wynikają następujące przesłanki odpowiedzialności państwa za działania niezgodne z prawem wspólnotowym :
– naruszony przepis prawa wspólnotowego zmierza do przyznania jednostkom uprawnień;
– naruszenie jest wystarczająco poważne;
– pomiędzy naruszeniem przepisu prawa a powstałą szkodą istnieje bezpośredni związek przyczynowy.
Waga regulacji dotyczących odpowiedzialności Skarbu Państwa za wadliwe decyzje podatkowe jest z punktu widzenia ochrony praw jednostki na tyle doniosła, że uzasadnione będzie rozważenie:
– podstaw prawnych i przesłanek odpowiedzialności z uwzględnieniem ich ewolucji w ostatnich latach;
– trybu postępowania odszkodowawczego;
– praktycznego znaczenia przepisów dla podatników.
Celem analizy będzie odpowiedź na pytanie: czy przepisy regulujące odpowiedzialność odszkodowawczą zapewniają skuteczną ochronę przed bezprawnym działaniem organów podatkowych.
PRZESŁANKI ODPOWIEDZIALNOŚCI ODSZKODOWAWCZEJ I TRYB POSTĘPOWANIA POD RZĄDAMI PRZEPISÓW ORDYNACJI PODATKOWEJ OBOWIĄZUJĄCYCH DO KOŃCA 2006 ROKU
Przesłanki odpowiedzialności
Do końca 2006 roku odpowiedzialność odszkodowawcza za wadliwe decyzje podatkowe była uregulowana w Ordynacji (art. 260 § 1 i 2). Przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej na podstawie przepisów tej ustawy mogły być tylko kwalifikowane wady decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji, w stosunku do których jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia ich nieważności, jak również wyłącznie kwalifikowane wady proceduralne będące przesłankami wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją.
Przykładowo przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest wydanie jej bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Na podkreślenie zasługuje, iż przesłanką wznowienia postępowania mogło być także nieuwzględnienie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli miało ono wpływ na treść wydanej decyzji. Gdy podstawą prawną decyzji
ostatecznej jest przepis prawa krajowego pozbawiający podatnika uprawnień lub nakładający na niego obowiązki, uznany następnie przez ETS za sprzeczny z prawem wspólnotowym, podatnik może żądać wznowienia postępowania. Przepisy ordynacji podatkowej wykluczały natomiast odpowiedzialność organu podatkowego za szkody wyrządzone podatnikowi wykonaniem decyzji nieostatecznej, której wadliwość została usunięta w postępowaniu odwoławczym.
Wady decyzji lub wady postępowania poprzedzającego jej wydanie nie mają bowiem charakteru wadliwości kwalifikowanych wymienionych w Ordynacji, nie stanowią przypadku bezprawności normatywnej, której dotyczą przepisy art. 260 § 1 i 2 .
Przesłankami odpowiedzialności odszkodowawczej na mocy przepisów Ordy-
nacji były :
– wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie szkody;
– wystąpienie formalnych (decyzyjnych) podstaw odpowiedzialności;
– wystąpienie szkody w sensie cywilnoprawnym, która stanowi materialną podstawę odpowiedzialności.
Do zdarzeń powodujących powstanie szkody można było zaliczyć :
– wydanie decyzji, w odniesieniu do której stwierdzono nieważność;
– wydanie decyzji, którą następnie uchylono w wyniku wznowienia postępowania;
– wydanie decyzji z naruszeniem przepisów uzasadniających wznowienie postępowania, a której nie można uchylić ze względu
na wystąpienie przesłanek uniemożliwiających uchylenie;
– wydanie decyzji z naruszeniem przepisów uzasadniających stwierdzenie jej nieważności, a której to nieważności nie można stwierdzić ze względu na wystąpienie przesłanek uniemożliwiających stwierdzenie nieważności;
– uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania;
– stwierdzenie nieważności decyzji.
W pierwszych czterech przypadkach roszczenie odszkodowawcze przysługiwało, jeżeli szkoda powstała w następstwie wydania decyzji podatkowej obarczonej wadami, a w dwóch ostatnich, jeżeli powodem szkody była eliminacja decyzji obciążonej wadami .
Formalną (decyzyjną) podstawą odpowiedzialności była jedna z następujących decyzji :
– decyzja uchylająca decyzję w wyniku wznowienia postępowania;
– decyzja orzekająca o stwierdzeniu nieważności decyzji;
– decyzja stwierdzająca wydanie decyzji z naruszeniem prawa.
Tytułem do wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w tym ostatnim przypadku było urzędowe potwierdzenie bezprawności normatywnej decyzji podatkowej, której nie można było uchylić lub stwierdzić nieważność i zastąpić nową decyzją np. z powodu upływu terminu przedawnienia.
Ostatnią z wymienionych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej organu podatkowego w świetle przepisów Ordynacji jest wystąpienie szkody w sensie cywilnoprawnym. Zgodnie z art. 261 § 1 do odszkodowania stosuje się przepisy kodeksu cywilnego. Znacząca zmiana zakresu odpowiedzialności odszkodowaw czej nastąpiła po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 września 2003 roku (K 20/02), zgodnie z którym art. 260 § 1 Ordynacji uznano za niezgodny z art. 77 Konstytucji RP w części ograniczającej zakres odszkodowania do szkody rzeczywistej, a więc z wyłączeniem odpowiedzialności za utracone korzyści.
Nowelą do Ordynacji z 2005 roku rozszerzono zakres odpowiedzialności zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zmiana ta ma istotne znaczenie dla podatników.
W kategorii rzeczywistych strat mieszczą się przede wszystkim zaległości podatkowe i zapłacone od nich odsetki za zwłokę, które i tak są rekompensowane zwrotem nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji i odsetkami od tej nadpłaty na podstawie przepisów rozdziału 9. Ordynacji. A zatem podstawą prawną do odzyskania podstawowej części rzeczywistej straty nie są i nie
muszą być przepisy regulujące odpowiedzialność odszkodowawczą. Przepisy te mogą być natomiast podstawą rekompensaty innych, fakultatywnych wydatków, które można zakwalifikować do rzeczywistych strat, takich jak np. koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu podatkowym, odsetki od kredytów zaciągniętych na zapłatę zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji podatkowej wydanej z naruszeniem prawa, kary umowne zapłacone z tytułu niewykonania umów zawartych z innymi wierzycielami z powodu przeznaczenia przez podatnika środków finansowych na zapłatę podatku.
Utracone korzyści, których podatnik może domagać się tylko na podstawie przepisów regulujących odpowiedzialność odszkodowawczą, są to wszelkie korzyści, których podatnik nie osiągnął w związku z wykonaniem wadliwej decyzji, np. utracone korzyści na skutek nieukończenia rozpoczętej inwestycji czy rezygnacji z planowanej inwestycji z powodu braku środków, odstąpienia od udziału w przetargach, czy inne korzyści, które nie zostały osiągnięte na skutek odstąpienia od realizacji planowanych zamierzeń gospodarczych. W przypadku ograniczenia odpowiedzialności tylko do rzeczywistej straty znaczenie przepisów regulujących odpowiedzialność odszkodowawczą byłoby znikome.
Jeżeli były spełnione omówione przesłanki, organ podatkowy mógł uwolnić się od odpowiedzialności za szkodę spowodowaną bezprawnością normatywną decyzji podatkowej, jeżeli winę za powstanie okoliczności, które spowodowały uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzenie jej nieważności, ponosi strona lub strony postępowania.
Postępowanie odszkodowawcze
Przepisy Ordynacji określały również szczególny tryb dochodzenia odszkodowania. Wniosek o odszkodowanie był składany do organu podatkowego, który wydał decyzję obarczoną kwalifikowanymi wadami, o odszkodowaniu zaś orzekał organ, który uchylił taką decyzję, stwierdził jej nieważność lub wydał decyzję potwierdzającą wydanie decyzji z naruszeniem prawa. W przypadku gdy sąd administracyjny stwierdził nieważność decyzji, o odszkodowaniu orzekał organ, który rozstrzygał sprawę w ostatniej instancji.
W razie odmowy orzeczenia odszkodowania lub orzeczenia o odszkodowaniu w wysokości mniejszej od zgłoszonej w żądaniu dalsze postępowanie toczyło się już przed sądem powszechnym, jeśli strona wniosła powództwo w terminie. Termin ten wynosił 30 dni od dnia doręczenia decyzji. Tryb postępowania miał zatem charakter mieszany.
Gdy określone w Ordynacji przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej nie były spełnione, wówczas podatnik mógł dochodzić swoich roszczeń wyłącznie przed sądem powszechnym i na podstawie przepisów kodeksu cywilnego.
KONSTYTUCJA JAKO PODSTAWA PRAWNA ODPOWIEDZIALNOŚCI ODSZKODOWAWCZEJ
W związku z tym, że zakres odpowiedzialności organów podatkowych za wady decyzji podatkowych w świetle przepisów Ordynacji był ograniczony i wiele przypadków uchylenia błędnych decyzji nie mogło być podstawą wysuwania roszczeń odszkodowawczych, były podejmowane próby odnalezienia tych podstaw bezpośrednio w Konstytucji. Zgodnie z art. 77 ust. 1 Konstytucji każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Przepis ten obejmuje więc swoim zakresem także bezprawne działanie organu podatkowego. Dopełnieniem postanowień Konstytucji w zakresie ogólnych zasad odpowiedzialności odszkodowawczej były przepisy kodeksu cywilnego, które uległy zasadniczej zmianie od 1 września 2004 roku na skutek nowelizacji kodeksu cywilnego .
Do końca 2006 roku odpowiedzialność uregulowana przepisami kodeksu cywilnego była równoległa do odpowiedzialności uregulowanej przepisami Ordynacji .
Jedną z ważniejszych kwestii rozpatrywanych w ostatnim czasie przez Sąd Najwyższy było zagadnienie prawne przedstawione przez Rzecznika Praw Obywatelskich, tj.: czy art. 417 § 1 k.c. w rozumieniu, jakie nadał mu wyrok Trybunału Konstytucyjnego (SK 18/00, OTK 2001, nr 8, poz. 256), mający zastosowanie do zdarzeń i stanów prawnych powstałych przed 1 września 2004 roku (tj. przed nowelizacją kodeksu cywilnego), stanowi podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa wówczas, gdy na skutek wydania i wykonania nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która następnie została uchylona, strona poniosła szkodę.
Sąd Najwyższy uchwałą podjętą w składzie siedmiu sędziów (III CZP 125/05) udzielił na to pytanie pozytywnej odpowiedzi, stwierdzając, że powołane w pytaniu przepisy stanowią podstawę prawną odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną wydaniem i wykonaniem nieostatecznej decyzji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy poruszył wiele istotnych kwestii dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej za działania organów podatkowych. Stwierdził, że nie każda decyzja uchylona w toku instancji może być uznana za niezgodną z prawem i tym samym uzasadniać odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa.
W wielu przypadkach organ odwoławczy uchyla decyzję z powodu odmiennej oceny stanu faktycznego, odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego, odmiennej kwalifikacji przepisów regulujących zasady postępowania, niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych itp. Z tego względu SN nie zgodził się z poglą dem, że każde wadliwe działanie organu
pierwszej instancji może być kwalifikowane jako bezprawne. Sąd Najwyższy zdystansował się jednocześnie od poglądów wyrażanych we wcześniejszych wyrokach, zgodnie z którymi odszkodowanie należy się jedynie w przypadku, gdy uchylenie decyzji przez organ odwoławczy następuje z przyczyn, które można uznać za rażące naruszenie prawa lub też nie przysługuje
w ogóle. Odwołał się m.in. do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 września 2003 roku (K 20/02), w którym stwierdzono, że „...od momentu pojawienia się zasady konstytucyjnej art. 77 następuje wprowadzenie hipotezy generalnej: każde (a nie tylko jak wcześniej wyraźnie wskazane w ustawie zwykłej) wyrządzenie w bezprawny sposób szkody przez władzę publiczną daje konstytucyjne prawo do jej naprawienia.
W tej sytuacji dotychczasowe normatywne wyodrębnienie poszczególnych hipotez obejmujących te sytuacje ujawnia się z jednej strony jako niepełne i z drugiej strony jako fragmentaryczne”. Skoro w rozważanym w uchwale SN okresie przejściowym (od wejścia w życie Konstytucji do wejścia w życie nowelizacji kodeksu cywilnego 1 września 2004) przypadki odpowiedzialności
odszkodowawczej Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez władzę publiczną nie były wyczerpująco uregulowane w ustawodawstwie zwykłym, to pominięcie niektórych z nich nie oznaczało, że wolą ustawodawcy było wyłączenie odpowiedzialności. W konsekwencji SN stwierdził, że jeżeli w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, następnie uchylonej, okaże się po ostatecznym zakończeniu postępowania, że powstała szkoda, która nie została zrekompensowana zwrotem nadpłaty, to taki stan faktyczny – z punktu widzenia konstytucyjnej zasady prawa do odszkodowania – powinien rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa.
Sąd Najwyższy rozpatrywał wprawdzie odpowiedzialność za szkodę powstałą na skutek wykonania przez podatnika nieostatecznej decyzji podatkowej w kontekście regulacji obowiązujących w konkretnym okresie, to jednak sformułował też ogólniejsze tezy. Stwierdził mianowicie, że skoro „...w postępowaniu podatkowym zasadą jest, że decyzja nieostateczna podlega wykonaniu, to kłóci się z poczuciem słuszności przerzucenie na stronę tego postępowania ryzyka błędów organu pierwszej instancji. Ryzyko to powinien ponosić podmiot, który ma największy wpływ na jego powstanie. Skoro Skarb Państwa czerpie korzyści z unormowania przyjmującego wykonalność decyzji nieostatecznych, to on powinien ponosić ryzyko negatywnych
skutków tej regulacji” . Argumenty te mogły jednak mieć znaczenie dla stanów faktycznych powstałych przed nowelizacją kodeksu cywilnego w 2004 roku.
PODSTAWY PRAWNE ODPOWIEDZIALNOŚCI ODSZKODOWAWCZEJ OD 1 STYCZNIA 2007 ROKU
Od 1 stycznia 2007 roku zmieniły się przepisy Ordynacji regulujące odpowiedzialność odszkodowawczą. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 260 do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego. Artykuł 261 regulujący zasady postępowania odszkodowawczego został w całości uchylony. W obecnie obowiązującym stanie prawnym podstawą roszczeń odszkodowawczych będzie zatem art. 417 § 2 k.c.
Regulacja ta zakłada następujące przesłanki odpowiedzialności:
– podatnik poniósł szkodę;
– szkoda została wyrządzona przez wydanie ostatecznej decyzji;
– niezgodność decyzji z prawem stwierdzono we właściwym postępowaniu;
– pomiędzy wymienionymi wyżej zdarzeniami istnieje normalny związek przyczynowy.
Istotą tej regulacji (obowiązującej od nowelizacji kodeksu cywilnego w 2004 roku) jest oparcie odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej na kryterium bezprawności zdarzenia wyrządzającego szkodę, co oznacza odejście od ogólnej zasady winy. Wykluczono natomiast możliwość dochodzenia przez podatnika szkody spowodowanej wykonaniem decyzji nieostatecznej, która została następnie uchylona przez organ odwoławczy.
Wyłączenie z systemu podatkowego roszczeń odszkodowawczych i przeniesienie ich dochodzenia do systemu cywilnoprawnego spotyka się z różną oceną w piśmiennictwie; wysuwane są zarówno argumenty wskazujące na słabe strony nowej regulacji, jak i jej zalety w porównaniu z poprzednio obowiązującą.
Podnoszony jest argument, że proces cywilny opiera się na zasadzie kontradyktoryjności, co oznacza, że na podatniku jako stronie postępowania cywilnoprawnego występującej z roszczeniem ciąży obowiązek określenia wysokości szkody i zebrania materiału dowodowego. Zachowanie organu może być ograniczone wyłącznie do kwestionowania dowodów przedstawionych przez podatnika. Inaczej jest w postępowaniu podatkowym, w którym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji). Takie ukształtowanie odpowiedzialności odszkodowawczej przenosi wyłącznie na podatnika cały ciężar precyzyjnego i obszernego udokumentowania podstaw żądania; organ podatkowy może zachowywać się biernie .
Kolejny argument dotyczy kosztów wszczęcia i prowadzenia postępowania, które również musi ponieść podatnik. Obejmują one nie tylko wpis sądowy, ale również wynagrodzenie pełnomocnika, przy czym doradca podatkowy, który prowadzi sprawy podatkowe podatnika nie może reprezentować go w postępowaniu odszkodowawczym .
Następnym argumentem są praktyczne trudności w wykazaniu, że szkoda jest skutkiem normalnego działania organu podatkowego, a nie konsekwencją innych okoliczności, np. o charakterze gospodarczym. Wykazanie związku przyczynowego pomiędzy szkodą a działaniem organu podatkowego jest natomiast konieczną przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej.
Argumentem jest też konieczność dokonania analizy i interpretacji przez podatnika zupełnie odmiennych od prawa podatkowego przepisów wraz z utrwalonym dorobkiem doktryny i judykatury oraz konieczność śledzenia bieżących zmian w prawie cywilnym, co stanowi znaczne utrudnienie o charakterze praktycznym .
W piśmiennictwie można także spotkać się z poglądami aprobującymi zmiany w zakresie podstaw prawnych i trybu postępowania odszkodowawczego. Ich konsekwencją jest, jak wskazują niektórzy autorzy, zniknięcie z Ordynacji „kazuistycznych regulacji, które nastręczały podatnikom więcej problemów niż przysparzały korzyści” . Wskazuje się także na eliminację niejasności związanej z istnieniem dwóch trybów odszkodowawczych regulowanych przepisami Ordynacji i kodeksu cywilnego . Istotne znaczenie ma, moim zdaniem, fakt, że w świetle przepisów cywilnoprawnych, na które w obecnym stanie prawnym może się powołać podatnik, przesłanką dochodzenia odszkodowania jest niezgodność decyzji z prawem stwierdzona we właściwym postępowaniu, a nie – tak jak pod rządami przepisów Ordynacji obowiązujących do końca 2006 roku – kwalifikowane wady decyzji.
PRAKTYCZNE ZNACZENIE PRZEPISÓW O ODPOWIEDZIALNOŚCI ODSZKODOWAWCZEJ DLA PODATNIKÓW
Do sądów trafia coraz więcej pozwów o naprawienie szkody za wadliwe decyzje podatkowe. Według opublikowanych danych, w 2006 roku podatnicy domagali się odszkodowań w kwocie 293 mln złotych. Jednakże na 225 wszystkich spraw sądowych zakończonych w 2006 roku Skarb Państwa przegrał jedynie siedem . Podatnicy w praktyce rzadko rozważają dochodzenie roszczeń podatkowych przeciwkoorganom podatkowym. Postępowania ciągną się bowiem latami, są kosztowne, dlatego też decydują się na nie najczęściej duże firmy, które mogą sobie pozwolić na długoletni proces . Inny powód to konieczność wykazania przesłanek odpowiedzialności Skarbu Państwa, udowodnienia poniesienia szkody i jej wysokości.
Samo uchylenie decyzji w postępowaniu podatkowym lub uznanie skargi na decyzję przez sąd za zasadną nie jest wystarczające dla uzasadnienia roszczenia odszkodowawczego, natomiast umożliwia podatnikowi zwrot nadpłaty wraz z odsetkami. Kolejny krok, czyli rozpoczęcie postępowania przed sądem powszechnym o odszkodowanie, wymaga natomiast zaangażowania środków i czasu, zwłaszcza na udokumentowanie utraconych korzyści i ich wysokości.
W konkluzji należy stwierdzić, że stosunkowo niewielka liczba pozwów o odszkodowanie oraz duża liczba spraw przegranych przez podatników świadczą o tym, że praktyczne znaczenie przepisów regulujących odpowiedzialność odszkodowawczą za wady decyzji podatkowych nie jest zbyt duże.
- D. Mączyński, R. Sowiński, Ochrona podatnika przed skutkami przepisów trudnych do zrozumienia, „Przegląd Podatkowy” 2005, nr 12.
- S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, [w:]
- C. Mik [red.], Implementacja prawa integracji europejskiej w krajowych porządkach prawnych, Toruń 1998, s 135; B. Kurcz,
- Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Kraków 2004, s. 196.
- N. Półtorak, Odpowiedzialność odszkodowawcza państwa w prawie Wspólnot Europejskich Kraków 2002. Ibidem, s. 139.
- B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 952.
- C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2006, s. 847. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, s. 242–243, za: ibidem.
- C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja..., s. 848.
- K. Biernacki, Roszczenia z tytułu wadliwej decyzji podatkowej, „Prawo i Podatki” 2007, nr 3.
- Ustawa z 17 czerwca 2004 roku o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. nr 162, poz. 1692.
- M. Sobońska, Nowelizacja ustawy – Ordynacja podatkowa: omówienie najistotniejszych zmian, „Przegląd Podatkowy” 2007, nr 2.
- A. Tałasiewicz, Jak uzyskać odszkodowanie po otrzymaniu wadliwej decyzji organu podatkowego?, „Gazeta Prawna” z 29 listopada 2006.
- „Gazeta Prawna” z 23 kwietnia 2007.
- Ustawa z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, Dz.U z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.
Brak komentarzy:
Prześlij komentarz